СИСТЕМА ОПОДАТКУВАННЯ СХЕМ НЕДЕРЖАВНОГО ПЕНСІЙНОГО ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ |
Дмитро Леонов, кандидат економічних наук, доцент журнал "Ринок цінних паперів України", №11-12 2002 рік УДК 336.764.2 |
Механізми добровільного додаткового пенсійного забезпечення в Україні існують давно. До них можна віднести як традиційні форми пенсійних заощаджень через страхування життя, так і пенсійні накопичення в існуючих недержавних пенсійних фондах. З деякими застереженнями до цієї категорії заощаджень населення можна віднести також окремі види ощадних вкладів. Однак слід зазначити, що зі зниженням реальної вартості поточних доходів громадян України і відповідно до їх купівельної спроможності вилучення навіть не дуже значних сум у довгострокові накопичення стає для більшості з них обтяжливим. Тому чим менш гнучкою є схема накопичення заощаджень та чим менше у громадянина можливостей скористатися заощадженнями у разі потреби, тим меншим попитом у порівнянні з іншими фінансовими послугами буде користуватися ця схема. Схеми пенсійного забезпечення є в цьому плані найменш гнучкими щодо можливості дострокового використання накопичень і тому без суттєвих економічних стимулів стають найменш конкурентоспроможними у переважної більшості споживачів, об'єктивно зорієнтованих на поточне споживання.
Щоб недержавне пенсійне забезпечення дійсно посіло вагоме місце в системі пенсійного забезпечення в Україні, необхідним є державне стимулювання добровільних пенсійних накопичень за рахунок усіх зацікавлених осіб. Безумовно, одним з найпотужніших важелів економічного стимулювання є система оподаткування. Але цей механізм для держави є "витратним", оскільки передбачає відмову від частки поточних надходжень до бюджету, тому він має бути економічно обґрунтованим та комплексним, щоб не тільки помірковано стимулювати накопичення пенсійних заощаджень, але и створювати рівні умови для функціонування різних груп фінансових установ, які здійснюють накопичення та управління пенсійними активами.
Загальні підходи до податкового стимулювання додаткових пенсійних накопичень [4]
Таким чином держава обмежує свої втрати з податку на прибуток у межах встановленного нормативу використання прибутку, однак ця система не враховує реального контингенту потенційних осіб, на користь яких сплачуватимуться внески (наприклад чисельність трудового колективу), і відповідно робить персональну суму відрахувань на одну особу недостатньою, або стимулює соціальну несправедливість та розшарування трудового колективу на підприємстві.
При цьому методі враховується реальний контингент отримувачів відрахувань, стимулюється "детінізація" заробітної плати (що може забезпечити збільшення надходжень з прибуткового податку з громадян та внесків на обов'язкове соціальне та пенсійне забезпечення), однак може призвести до значного зниження, надходжень з податку на прибуток внаслідок зростання витрат (собівартості) виробництва, а також потенційно стимулюватиме підвищення цін на продукцію підприємств і, відповідно, інфляцію.
Для фізичних осіб, які здійснюють внески за рахунок особистих доходів:Такий метод є досить ефективним стимулом, особливо в країнах з високою прогресією шкали ставок прибуткового податку. У випадку встановлення граничної частки доходу держава регулює свої втрати надходжень за прибутковим податком з громадян.
Такий механізм дозволяє компенсувати у майбутньому поточні втрати бюджету з прибуткового податку з громадян, однак вимагає механізму гарантованого утримання цих відстрочених податків у повній сумі за рахунок пенсійних накопичень громадянина по мірі виплати.
Такий механізм дозволяє лише частково відшкодувати поточні втрати бюджету, але забезпечує додатковий соціальний захист пенсіонерів.
Відповідно до характеру зобов'язань фінансового посередника за пенсійною схемою можна виділити:
За характером відносин власності на доходи, отримані від використання пенсійних активів, можна виділити:
За місцем діяльності з пенсійного забезпечення в діяльності відповідного фінансового посередника можна виділити:
Відповідно лише фінансові посередники (пенсійні фонди), для яких цей вид діяльності є виключним, та які Несуть максимальні зобов'язання і не мають права власності на дохід від використання пенсійних активів, можуть бути "податкова прозорими" (не сплачувати податок на прибуток t мати статус неприбуткової організації). Фінансові посередники, які Несуть зобов'язання лише в межах умов договору та самостійно розпоряджаються власним прибутком, мають оподатковуватися на загальних підставах, з віднесенням витрат на виплату доходів на здійснені внески **а собівартість своїх послуг. Виняток можуть становити фінансові посередники з невизначеним ризиком (страхові компанії з довічним страхуванням пенсій).
Безумовно, конкретні механізми оподаткування пенсійних схем залежать від діючих видів податків як з юридичних так і з фізичних осіб, в сферу дії яких потрапляють окремі стадії або учасники пенсійної схеми, а також особливості обчислення об'єкта оподаткування та встановлений рівень ставок податків.
Існує три стадії, на яких можуть оподатковуватися заощадження в накопичувальній пенсійній системі:
Відповідно, якщо розглядати можливі комбінації оподаткування (П) чи звільнення від оподаткування (3) на різних стадіях здійснення пенсійного забезпечення в недержавній накопичувальній системі, можливе існування наступних моделей оподаткування:
Моделі 333 та ППП не набули застосування в світовій практиці (перша через необгрунтований рівень пільг та можливі втрати доходів держави по податках, друга - внаслідок відвертої дискримінаційності).
У світовій практиці найбільшого поширення набули дві системи:
Варіант ПЗЗ має чимало переваг з погляду держави:
Однак такий податок має серйозний недолік з точки зору громадян, тому що він не захищений від "політичного ризику" (тобто ризику зміни податкової політики держави). Пенсійні заощадження є довгостроковими, а майбутні уряди можуть не вважати себе зв'язаними рішеннями своїх попередників, відповідно до яких поточні пенсії або інвестиційний дохід не підлягали оподаткуванню.
Таким чином, звільнення від податків на початковому етапі, що передбачено в класичному варіанті ЗЗП, виявляється більш надійним для громадянина.
Моделі оподатковуваних недержавних пенсійних інститутів (моделі "комплексного прибуткового податку") передбачають, що інвестиційний дохід (діяльність недержавного пенсійного інституту) підлягає оподаткуванню. При цьому у схемі ППЗ також оподатковуються внески, у другий схемі ЗПП - оподатковується виплати.
Таким чином, у цих схемах ("комплексний прибутковий податок") пенсійні накопичення оподатковуються двічі.
З погляду держави комплексний прибутковий податок забезпечує більше надходжень завдяки більш широкій базі оподаткування. Однак у разі використання комплексного прибуткового податку пенсійні заощадження розглядаються як будь-які інші форми інвестування без урахування того, що це в першу чергу довгострокове відкладене споживання.
З точки зору громадянина податок на витрати в цьому випадку є нейтральним, оскільки несуттєво, коли буде здійснюватися споживання - зараз або в майбутньому. Крім того, при використанні комплексного прибуткового податку виникає проблема інфляції, тому що оподатковується номінальний дохід, а при високих темпах інфляції реальний дохід може приймати негативне значення.
На практиці у світі найбільш поширеним податковим режимом є застосування податку на витрати. Він використовується майже в половині країн, що наводяться в таблиці 1.
У ряді країн режим оподаткування більш жорсткий, ніж комплексний прибутковий податок, або близький, до нього [5]: у Новій Зеландії діє режим ППЗ, у Бельгії щорічно оподатковується вартість активів фонду, в Ісландії і Японії застосовується система ПЗП (хоча у Японії дозволене одноразове вилучення коштів до визначеного ліміту, які не оподатковуються). У Фінляндії використовується режим ЗЗП, однак із суми, що підлягає оподаткуванню" відраховуються тільки 60 процентів внесків. У Данії і Швеції діє режим ЗПП.
Оподаткування пенсій (зарубіжна практика) [5] | ||||
Краще, ніж податок на витрати | Податок на витрати | Між податком на витрати і комплексним прибутковим податком | Гірше, ніж комплексний прибутковий податок | |
| Гірше, ніж комплексний прибутковий податок | Аргентина Канада Чилі Колумбія Коста-Ріка Німеччина Люксембург | Нідерланди Польща Іспанія Швейцарія СІЛА Уругвай | Данія Фінляндія Франція Норвегія Швеція | Бельгія Ісландія Японія Нова Зеландія |
В інших країнах режим оподаткування навіть більш пільговий у порівнянні з податком на витрати [5]. В Ірландії, Португалії і Великобританії щорічні платежі оподатковуються, однак передбачена можливість одноразового вилучення коштів, які не оподатковуються. В Австралії діє складна система, при цьому внески лише частково звільнені від оподаткування. Інвестиційний дохід і виплати оподатковуються за спеціальною, більш низького ставкою. В Австрії оподатковується лише одна чверть від щорічних виплат.
Таким чином, можна дійти висновку, що у світовій практиці більшість країн, в яких запроваджена та ефективно функціонує система недержавного пенсійного забезпечення, застосовуються режими оподаткування, близькі до "податку на витрати", як найбільш нейтрального погляду на вплив на споживання та простого в адмініструванні.
Існуюча сьогодні в Україні система оподаткування містить окремі норми щодо особливостей оподаткування схем недержавного пенсійного забезпечення.
Однак більш-менш цілісну систему становлять лише норми щодо оподаткування неіснуючих "пенсійних планів" на спеціальних банківських рахунках. Для них спеціально прописано порядок оподаткування юридичних осіб-роботодавців, встановлені спеціальні норми оподаткування фізичної особи-бенефіціара [1, ст.4 та 5].
Зокрема передбачено, що до складу валових витрат роботодавця включаються суми доходів, накопичуваних на пенсійних рахунках у межах механізму додаткового пенсійного забезпечення, створених згідно з порядком, встановленим для відкриття спеціальних пенсійних рахунків в уповноважених банках [1, п.5.8.5 ], але не більше ніж 15 % сукупного доходу, отриманого таким працівником від такого платника податку протягом податкового періоду, коли відбулося таке внесення [1, п.5.8.4].
Суми, внесені протягом звітного періоду від імені працівника його працедавцем до додаткового пенсійного плану, не підлягають обкладенню податком із доходів громадян у разі їх відрахування до такого пенсійного плану, але включаються (з урахуванням нарахованих процентів) до доходів такого працівника (його спадкоємців) у разі їх виплати. Зазначені внески не включаються до базу нарахувань соціальних внесків, передбачених чинним законодавством [1, п. 5.8.3].
При цьому слід зазначити, що у разі, якщо працівник здійснює додаткові добровільні внески до свого пенсійного рахунка, що відкритий у межах пенсійних планів, ці внески відраховуються платником податку роботодавцем за рахунок сум виплат доходу такого працівника та не включаються до складу валових витрат такого платника податку - наймодавця [1, п. 5.7.2].
Однак визначений в Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" [1] механізм функціонування цієї схеми недержавного пенсійного забезпечення [1, п.5.8] на сьогодні не запроваджено. Таким чином порядок оподаткування цих схем існує лише "де-юре".
Система пенсійного страхування за допомогою страхових компаній досить просто прописана для самих страхових компаній, які не сплачують податок по операціях зі страхування життя фізичних осіб на випадок "дожиття до певного віку" [1, п.7.2.2 та 7.2.4], однак на відміну від банківської схеми та схеми пенсійного фонду, не містить будь-яких податкових стимулів для роботодавців та фізичних осіб-платників внесків.
При цьому Декрет Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" [2, ст.5] також не стимулює здійснення додаткового пенсійного забезпечення через страхові компанії за рахунок підприємств-роботодавців, оскільки містить положення щодо звільнення від оподаткування прибутковим податком з громадян сум виплат за добровільним страхуванням, яке свого часу було здійснено громадянами самостійно за рахунок їх доходів після оподаткування (в пп. "в" від оподаткування звільнені додаткові пенсії, що виплачуються за умовами добровільного страхування пенсій), водночас додаткове пенсійне страхування за рахунок підприємства прирівнюється до доходів фізичної особи (в пп."и" встановлений виняток з пільгового режиму оподаткування випадків, коли страхові внески по накопичувальному страхуванню здійснюються за рахунок коштів підприємств, установ і організацій).
Що стосується недержавного пенсійного забезпечення за допомогою недержавних пенсійних фондів в чинному законодавстві існують норми щодо оподаткування пенсійних фондів та юридичних осіб-роботодавців, які здійснюють внески на додаткове пенсійне забезпечення своїх працівників [1, ст. 5 та 7], однак ці норми не охоплюють усіх відносин у сфері недержавного пенсійного забезпечення.
Згідно зі зазначеним Законом пенсійний фонд є неприбутковою організацією [1, ст. 7]. Однак існуюча норма Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" про виключення з об'єкта оподаткування для пенсійних фондів як неприбуткових установ лише внесків та "пасивних" доходів [1,ст.7,пп. 7.11.4] на практиці може призвести до оподаткування цієї категорії "активних" доходів пенсійного фонду (наприклад, курсових різниць при купівлі-продажу цінних паперів з інвестиційного портфеля фонду) податком на прибуток підприємств відповідно до норм ст.7, пп. 7.11.9 та 7.11.13 [1].
Що стосується податкового стимулювання роботодавця, то до складу його валових витрат включаються "суми надходжень до пенсійних фондів, але не більше ніж чотири відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного періоду" [1, 4.2.2], на відміну від банківських рахунків, для яких норматив пільгового оподаткування встановлено, як вже зазначалося вище, в розмірі 15 відсотків від сукупного доходу відповідного працівника.
Що стосується системи оподаткування фізичних осіб - учасників пенсійного фонду прибутковим податком, то в чинному спеціальному законодавстві (Декрет Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян") взагалі відсутні норми щодо їх оподаткування.
Таким чином, можна визначити, що існуюча сукупність норм чинних законодавчих актів щодо оподаткування системи недержавного пенсійного забезпечення не є повною, взаємоузгодженною та рівною для всіх видів механізмів недержавного пенсійного забезпечення.
У 2001 році Комітетом з питань фінансів та банківської діяльності Верховної Ради України було створено робочу групу з доопрацювання проекту закону України "Про недержавне пенсійне забезпечення" [3]. В рамках роботи в цій групі автором було запропоновано запровадити цілісну модель оподаткування системи недержавного пенсійного забезпечення в Україні, яка базувалася на моделі ЗЗП (класичному "податку на витрати").
Було запропоновано, що пільговий порядок оподаткування застосовується до внесків, які не перевищують 25 % річного сукупного оподатковуваного доходу фізичної особи.
Ця система запобігає складним перерахункам всього "ланцюга" податкових зобов'язань роботодавця внаслідок загального перевищення нормативу пільгових внесків за рахунок додаткових самостійних внесків працівника. Таким чином роботодавець додатково стимулюється до здійснення пенсійних внесків на користь своїх працівників
Внески на додаткове пенсійне забезпечення фізичної особи до пенсійного фонду, страхової організації або депозитний рахунок не є доходами відповідного пенсійного фонду, страхової організації або банку і не підлягають оподаткуванню.
Прибуток пенсійного фонду, розподілений між учасниками фонду, оподатковується прибутковим податком з громадян на загальних підставах у складі пенсійних виплат під час здійснення таких виплат.
Винятки становитимуть випадки виплати пенсій, які оподатковуватимуться за зниженими ставками (наприклад, одноразова пенсійна виплата у разі настання інвалідності тощо).
Відповідно, не підлягає обкладенню прибутковим податком з громадян сума пенсійної виплати (у тому числі виплачуваної спадкоємцям), що дорівнює сумі сплаченого до системи недержавного пенсійного забезпечення внеску, здійсненого після оподаткування заробітку (доходу). При цьому вважається, що такі пенсійні виплати виплачуються громадянам у першу чергу з дня початку здійснення пенсійних виплат.
Відповідно до вищенаведеного можна зробити висновок, що для забезпечення єдиного підходу та цілісності системи норм податкового регулювання діяльності всіх категорій суб'єктів недержавного пенсійного забезпечення (роботодавців, фізичних осіб-учасників, пенсійних фондів, банків, страхових компаній) незалежно від обраного механізму здійснення пенсійного забезпечення (через пенсійний фонд, страхову компанію або банк) необхідно всю сукупність норм щодо особливостей оподаткування цих суб'єктів викласти у вигляді комплексних змін до чинного податкового законодавства та узгодити з пенсійними схемами, визначеними відповідно до спеціального законодавства про недержавне пенсійне забезпечення.